摘要：管理会计是本世纪初伴随着泰罗的科学管理的产生而产生的，并随着经济的发展而在国外的企业中得到了推广运用和发展。研究显示中国管理会计高等教育已远不能适应企业管理的需要。本文从中国管理会计高等教育之现状分析出发，论述了如何变革中国管理会计高等教育，并提出了一些设想。
关键词：中国；管理会计；高等教育；改革思考
Abstract: Management accounting was followed Taylor’s scientific management production to produce at the beginning of the century, and along with economical development, but obtained the promoted utilization and the development in the overseas enterprise. The research demonstrated that China management accounting the higher education far has not been able to meet the business management need. Did this article present situation of analysis the higher education embark from China management accounting, how elaborates transformed China management accounting the higher education, and made some tentative plans.
key word: China; Management accounting; Higher education; The reform pondered
前言
管理会计在中国的运用是在20世纪70年代末伴随着管理会计理论研究兴起而展开的，其历史并不长。大部分企业对全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策方法、企业员工业绩评价等都知之甚少，企业会计人员仍缺乏管理会计的基本观念，更谈不上应用这些方法去参与经管理会计在中国并没有引起多数企业的重视。21世纪是知识经济占主导地位、以迅速发展的计算机技术和网络技术为代表的信息革命将使得人类社会、经济、文化和管理各方面正在发生重大变化。然而作为现代企业管理的重要工具的管理会计落后于时代要求，为适应当今社会经济和科学技术发需要，管理会计教育的创新与变革已经是刻不容缓了。
一、中国管理会计教育落后之分析
（一）教育理念落后
美国的约翰逊和卡普兰两位教授，他们在1987年合写了一本轰动西方会计界的专著《相关性消失了——管理会计的兴衰》，对西方管理会计的知识体系提出了许多批评意见。这两位美国教授在该书中认为：近年来的西方管理会计实践一直没有多大的变化，目前的管理会计体系是几十年前研究成果的产物，甚至管理会计现在必须要从属于财务报告，从而对管理人员所进行的规划与控制的决策已不再具有相关性（孟焰 1999）。这种与决策不相关性的现象在我国仍十分突出，调查显示，我国管理会计教育主要侧重于对管理会计基本原理、方法等的理论传授上，忽视对管理会计实务的分析，普遍缺少对本国管理会计经典实务的分析，与我国管理会计实际联系较少其中的一个重要原因在于，我国会计界对实践中已有的一些典型成功案例明显缺乏系统的研究和归纳总结，到目前为止只有很少的案例得到了系统的研究与总结。缺乏具有示范性或样板性的典型案例研究报告，是管理会计在我国企业未能得到有效普及和推广应用的重要原因（孟焰 1999）。
（二）教学方式亟待改革
我国传统会计教育将大部分注意力放在帮助学生掌握现有的会计规则以通过注册会计师考试上，故其狭窄的内容和僵化被动的形式远远落后于会计理论和实务的发展。这对管理会计人才培养是十分不利的。调查显示，“讲课＋讨论”是中国管理会计教学的主要方式，这是一种相对 “传统”的教学方法，其最大的不足在于师生缺少互动，学生不仅不能主动发现和发掘问题，即使有问题，教师也未必知晓并做出回应。调查显示，在管理会计教学中，大约四分之三的课堂时间系“教师讲、学生听”，7.2%的课堂时间用于公开讨论课后作业中的习题与问题，有6.7%的课堂时间用于讨论课后作业中的案例，约4%的课堂时间用于考试（周齐武等 2005）。
（三）教学内容陈旧
为了促进西方管理会计的发展，卡普兰教授（1998）对西方高级管理会计内容进行了调整，在其《高级管理会计》（第三版）一书中，强调了作业成本法和作业管理的理论与实务方法的重要意义，并将产品生命周期成本法、目标成本法、改善成本法作为战略成本管理的主要方法；对传统的以净利润或投资报酬率为主的经营业绩衡量指标与方法进行了重大的变革，提出以经营业绩平衡表来考核企业经营业绩的四项综合指标：财务经营业绩指标、为顾客提供服务的业绩指标、企业内部的经营管理业绩指标、员工学习、产品创新与成长的业绩指标；同时为了便于理解与操作，将该书在第一版、第二版中所涉及的不确定性条件下的量本利分析、线性规划模型、回归分析模型等全部删除，从而将数学方法的应用降至最低点，由此也可以看出增长数学方法的卡普兰教授在开展管理会计研究中的重大变化（孟焰 1999）。实践表明卡普兰教授的改革是对的，在他与他同事的倡导下，西方管理会计得到了迅速发展，不仅体现在对原有的管理会计知识体系进行了改造，而且还产生了管理会计的一些分支学科，如作业成本管理会计、适时制生产系统、制造资源计划、质量成本管理会计、战略管理会计、人力资源管理会计、增值管理会计、社会责任管理会计、资本成本管理会计、国际管理会计等以及代理人理论、组织行为学、信息经济学等相关科学在管理会计中的应用。我们曾经的调查研究表明，在我国管理会计教材中，成本性态分析、变动成本、本量利分析法、预测分析、短期市郊决策、长期投资决策、全面预算、成本控制、标准成本和责任会计等占据了相当大的比重（约77.82%）（张海涛 张琳 李安琪 2003）。实际上根据历史资料编制预算或计划、标准成本控制、存货的经济批量模型、边际收入等于边际成本的最优化决策等内容和方法都已不适应知识经济时代的需要了（黄晓波 赵红娥 1999）。
二、管理会计高等教育之变革
在工业时代,企业所面临的经济环境是一个相对稳态结构,产品生产表现为大批量、标准化,市场需求变化周期较长、个性化特征较少,竞争主要体现在市场占有率高低方面。在工业经济时代，生产方式经济的主要特点表现为：以资本和劳动力为核心生产要素，经济活动契约化、产品标准化、生产规模大型化和组织结构垂直化。与此相适应，传统管理会计把目光聚集在企业内部的管理与动作上，注重通过控制产品生产成本来完成管理会计的目标，并以产品成本作为定价的基本依据，较少关注风险管理，以制订标准成本和预算生产过程进行控制，利用经济批量原理进行采购决策
（黄晓波 赵红娥 1999）。知识经济时代的生产方式是以核心要素是知识，产品的非标准化，生产规模的小型化等为基本特点。因此，企业管理会计必须更新观念，加强市场变化研究，具体包括管理会计基本理论更新、培养目标更新和教学内容与方法更新：
（一）基本理论更新
管理会计视野的拓展和管理会计人员角色的转变，对管理会计教育提出了严峻的挑战。传统管理会计主要研究企业内部的预测、决策、规划控制和业绩评价，旨在提高企业内部效率，其立足点在企业内部。随着信息技术的发展和管理科学的创新，管理会计有必要拓展其视野，关注和研究企业外部环境变化可能带来的机遇和威胁，为管理决策提供多方位、多层次的信息。相应地，管理会计人员的角色也发生了深刻的转变。现行管理会计理论一般地都假设市场是完全竞争的，而市场的参与人是完全理性的，在这个市场中人们取得信息是没有成本，不存在交易费用，不存在市场障碍，市场价格由低要求决定等。上述假设与客观实际已经是越来越不相等了。例如管理会计中的许多市场预测方法就建立在上假设的基础之上的。而技术不变假设和边际收益递减假设等更是支持大规模、标准化生产的基本假设，而基于此假设的管理会计在提供决策依据时，就难免出现决策的失误。
（二）管理会计教学内容和方式的更新
教学内容和方式的更新，首先体现在正视社会经济环境的变化，将管理会计教育的重心转向学生能力的培养，其课程开发采用“整合取向”，重在考虑多元化知识和现有课程的融合、彼此间的接触、作用和相互渗透以及对现有课程的补充、拓展、加深等。我国不少高校的本科会计专业，专业课时几乎占总课时的１／４，在专科层次上，这个比重更高。根据调查显示，目前，会计专业学生缺乏的是企业经营管理、中文写作、财务管理、电子计算机、外语、生产管理等知识，会计核算知识并不缺乏。因此，管理会计的课程体系在囊括会计专业基础知识之外，还应涵盖相关专业知识，如税收、金融、管理学、法律、工程技术等。
孟教授（1999）根据自身的体验认为，总的来看，进入本世纪九十年代以来，管理会计作为一门独立的学科，其在以美国为首的西方国家的发展前景是令人振奋的，新的研究领域层出不穷，随着社会经济的发展和科学技术的日新月异，管理会计在加强企业内部经营管理和提高企业经济效益方面的作用将会越来越大。但就管理会计教学本身而言，绝大多数管理会计老师（89.7%）采用中文教科书为教材，有4位（约占10%）采用英文教科书，有3.6%的教学资料选自英文学术期刊，2.08%选自英文实务期刊。由此可推定，如果那些被选用的中文教科书能有效地掌握西方管理会计实务或制度，否则它们对于西方管理会计创新的全面介绍仍然有限。当然，本文的观点并非主张中文的管理会计教科书必须涵盖所有西方管理会计技术或制度。
（三）管理会计人才培养目标的更新
美国会计教育改革委员会（ＡＥＣＣ）在发布于１９９０年９月的《状况报告第１号——会计教育的目标》中提出，会计教育的目标是要使学生具备作为一名会计人员所必备的学习能力和创新能力，使其能终生学习，并主动适应职业要求的变化，具体内容为：①技能。包括与他人沟通的能力、智力判断能力和人际交往能力。②知识。包括一般性知识、经营管理知识和会计专业知识。③专业认同。指会计专业毕业生应该认同会计专业，乐于掌握作为会计专业人员所必备的学识、技能和建立相应的价值观念，熟悉会计职业道德准则，能进行价值判断，随时准备探讨与会计人员专业诚实性、客观性、适应性及与公共利益相关的问题。可见，管理会计教育必须正视管理会计人员的这种角色转变，改进教学以使学生适应环境的变化。管理会计专业的学生要想胜任工作，除了掌握更多的信息技术外，还必须学习和发展商业管理、战略分析、人际关系等方面的知识和技能。
三、关于我国管理会计高等教育改革的一些设想
于1996 年结束的美国管理会计协会(IMA)的调查表明美国的企业高层经理对管理会计师期望的变化（J 布洛切爱德华,H 陈康,W林托马斯 2002）：经理们希望管理会计师不仅要关注短期财务成果的管理报告,而且能够整理并解释有助于企业成功的信息,包括为企业高层决策者制定和实施成功的竞争优势战略提供关键因素的信息。为了推动管理会计教育的改革,IMA 提出了一项四步行动计划,以促使教育界对会计课程进行修订,使主修管理会计的学生毕业后能满足企业对他们提出的技能和素质上的要求。具体措施包括：（1）举办企业界与教育界的交流会,商榷共同的需要；（2）由IMA 发起的会计教育改革小组定期会晤,以敦促会计改革项目的开发以及实施；（3）由IMA 负责的“管理会计的实证分析”；（4）促进IMA 研究成果的交流(任忠奇,夏鑫 2003)。
当然，中国的情况与西方国家明显不同。由于我国没有一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会不是很多，这就为开展管理会计的典型案例研究带来很大的困难。这表现在，学术界特别是大学的研究人员很难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情况缺乏了解；而实务界对学术界发表的科研成果感到理论性太强，与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问题。所以中国管理管理会计高等教育改革不能完全照搬西方的办法，也不能等中国建立起管理会计师协会和开设管理会计师资格考试再动手，有据于此，本文根据前期研究成果提出如下几点改革设想：
（一）、管理会计研究方法的发展与改进进入70年代以来,西方发达国家的会计学术界大力倡导实证研究方法。早期的实证会计主要是对会计信息与资本市场的关系问题研究,后来又转向研究会计选择的动机及考虑的因素,到70年代末实证会计研究兴盛起来,80年代即已成为会计研究的主流学派。目前我国会计界对实证会计方法存在着不同的看法, 这里既存在人们的认识问题,也受客观事物规律性暴露得不够充分的影响。积极响应中国会计学会“管理会计与应用专业委员会”在中国总会计师协会的配合下，发起了“中国管理会计典型案例经验总结与研究”的活动。开展“中国管理会计典型案例经验总结与研究”的活动，将是一次具有重要意义的开拓性尝试。
（二）、管理会计内容的调整与拓展
新的经济环境和市场竞争环境要求我们转移成本管理重心
、拓展成本控制视角。在知识经济时代,企业产品的价值将更多地取决于产品中所包含的信息和知识,这些信息有技术上的、也有市场方面的。技术创新和产品开发以及对市场的掌握在企业增值中占较大的部分,生产制造则占增值中相对较少的部分。产品科技含量日益提高。企业为确保长期竞争优势,不得不在信息、知识发展方面投入大量资金。产品的生产制造成本相对其开发和市场调研支出显得微乎其微。在这种情况下,成本管理的重心应当逐渐从生产制造成本转移到产品研制开发成本方面,由成本控制转移到成本计划。
?参考文献：
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